20170909 加密和安全（二）

20170909 加密和安全（二）

20170909 加密和安全（二）

CA和证书安全协议（SSL/TLS）OpenSSH

一、CA和证书（一） PKI(Public Key Infrastructure) 公钥基础设施定义：支持公开密钥管理并能支持认证、加密、完整性和可追究性服务的基础设施
主要组成部分：
签证机构：CA (Certificate Authority)注册机构：RA (Registration Authority)证书吊销列表：CRL (Certificate Revocation List)证书存取库X.509：定义了证书的结构以及认证协议标准
内容：版本号、序列号、签名算法、颁发者、有效期限、主体名称、主体公钥、CRL分发点、扩展信息、发行者签名（二）证书获取的方法：证书授权机构签发的证书：由CA签发申请者的公钥第1步：生成签名请求(csr)第2步：将csr发送给CA第3步：从CA处接受签名自签名的证书：自己签发自己的公钥二、安全协议（SSL/TLS）：（一）协议历史、功能发展历程：
SSL(Secure Socket Layer)：安全套接字由Netscape公司于1995年发布SSL 2.0TLS(Transport Layer Security) 安全传输层协议1.1：TLS 1.1：IETF(Internet工程任务组) 于2006年将其定义为国际标准RFC 4346TLS 1.2：当前使用最广泛的标准，2008年发布TLS 1.3：最新标准，2015年发布提供功能：机密性、认证、完整性、重放保护
位于TCP/IP模型传输层之上，应用层之下
（二）协议工作原理SSL/TLS协议是两阶段协议，分为握手阶段和应用阶段
握手阶段（协商阶段）客户端和服务器端认证对方身份（依赖于PKI体系，利用数字证书进行身份认证），并协商通信中使用的安全参数、密码套件以及主密钥。后续通信使用的所有密钥都是通过MasterSecret生成。应用阶段:在握手阶段完成后进入，在应用阶段通信双方使用握手阶段协商好的密钥进行安全通信相关协议：
握手阶段：Handshake, ChangeCipherSpec, Alert协议应用阶段：Record协议HTTPS协议：就是“HTTP” 协议”和“SSL/TLS 协议”的组合。HTTP over SSL”或“HTTP over TLS”，对http协议的文本数据进行加密处理后，成为二进制形式传输
（三）OpenSSL开源项目：可以实现对称加密、公钥加密、秘钥管理等丰富功能
对称加密：openssl enc工具实现
帮助：man enc语法：

// 加密openssl enc -e -des3 -a -salt -in testfile -out testfile.cipher

// 解密openssl enc -d -des3 -a -salt -in testfile.cipher -out testfile

公钥加密：openssl rsautl工具实现
帮助：man rsautl语法：

// 生成私钥openssl genrsa -out /PATH/TO/PRIVATEKEY.FILE NUM_BITS// 私钥需要谨慎保管，权限应设置为600// 执行umask 066，为避免umask设置影响今后操作，将umask和后续生成私钥命令用小括号括起// 例如以下命令(-des: 私钥添加口令)(umask077; openssl genrsa -out test.key -des 2048) //从私钥中提取出公钥openssl rsa -in PRIVATEKEYFILE -pubout -out PUBLICKEYFILE//例如以下命令openssl rsa -in test.key -pubout -out test.key.pub

单项加密：openssl dgst工具实现
帮助：man dgst语法：

openssl dgst -md5 [-hex] /PATH/SOMEFILE     //-hex 默认设置为16进制显示openssl dgst -md5 testfile

生成密码：openssl sslpasswd工具实现
帮助：man sslpasswd语法：

openssl passwd -1 -salt SALT(最多8位)  //-1指MD5加密openssl passwd -1 -salt centos

生成随机数：openssl sslrand工具实现
帮助：man sslrand帮助：

openssl rand -base64|-hex NUMNUM: 表示字节数；-hex时，每个字符为十六进制，相当于4位二进制，出现的字符数为NUM*2

（四）OpenSSL实现创建CA并申请、管理证书配置文件openssl的配置文件：/etc/pki/tls/openssl.cnf配置文件关键信息：

dir             = /etc/pki/CA          //存储目录certs           = $dir/certs           //颁发的证书存储路径crl_dir         = $dir/crl             //证书吊销列表存储路径database        = $dir/index.txt       //数据库文件存储路径new_certs_dir   = $dir/newcerts        //新证书存放路径，与证书存储路径中的内容相同，但名称不同certificate     = $dir/cacert.pem      //CA自签发或由上级签发的证书路径，名称必须为"cacert.pem"serial          = $dir/serial          //下一个签发证书的序号，一般从16位数字00开始crlnumber       = $dir/crlnumber       //下一个证书吊销列表的序号，一般从16位数字00开始                                  crl             = $dir/crl.pem         //证书吊销列表的存放路径private_key     = $dir/private/cakey.pem      //私钥的存放路径countryName             = match        //国家信息必须匹配stateOrProvinceName     = match        //州或省信息必须匹配organizationName        = match        //域名信息必须匹配organizationalUnitName  = optional     //部门名称commonName              = supplied     //申请证书的主机名称emailAddress            = optional     //邮箱

申请信息的三种策略：匹配、支持和可选
匹配：申请填写的信息跟CA设置信息必须一致支持：必须填写这项申请信息可选：可有可无第1步，创建私有CA，生成私钥

// 创建所需要的文件touch /etc/pki/CA/index.txt      //生成证书索引数据库文件echo 01 > /etc/pki/CA/serial     //指定第一个颁发证书的序列号// CA生成私钥，注意名称必须为cakey.pem(umask066; openssl genrsa -out /etc/pki/CA/private/cakey.pem 2048)

第2步，生成自签名证书

openssl req -new -x509 -key /etc/pki/CA/private/cakey.pem -days 7300 -out /etc/pki/CA/cacert.pem// -new 生成新证书签署请求// -x509 专用于CA生成自签证书// -key 生成请求时用到的私钥文件// -days n 证书的有效期限// -out /PATH/TO/SOMECERTFILE: 证书的保存路径

第3步，颁发证书，一般将私钥和CA签发的证书保存在应用的目录中

// 1. 生成证书请求csr// 生成私钥(umask066; openssl genrsa -out /etc/pki/tls/private/test.key 2048)生成证书申请文件openssl req -new -key /etc/pki/tls/private/test.key -out etc/pki/tls/test.csr// 2. 将证书请求文件传输给CA// 3. CA签署证书，并将证书颁发给请求者openssl ca -in /tmp/test.csr -out /etc/pki/CA/certs/test.crt -days 365注意：默认国家，省，公司名称三项必须和CA一致// 4. 查看证书中的信息：openssl x509 -in /PATH/FROM/CERT_FILE -noout -text|issuer|subject|serial|dates// 查看指定编号的证书状态openssl ca -status SERIAL

第4步，吊销证书

// 1. 在客户端获取要吊销的证书的serialopenssl x509 -in /PATH/FROM/CERT_FILE -noout -serial -subject// 2. 在CA上，根据客户提交的serial与subject信息，对比检验是否与index.txt文件中的信息一致，吊销证书openssl ca -revoke /etc/pki/CA/newcerts/SERIAL.pem// 指定第一个吊销证书的编号注意：第一次更新证书吊销列表前，才需要执行echo 01 > /etc/pki/CA/crlnumber// 3. 更新证书吊销列表openssl ca -gencrl -out /etc/pki/CA/crl/crl.pem// 查看crl文件：openssl crl -in /etc/pki/CA/crl/crl.pem -noout -text

实验：建立根CA，子CA，并实现根CA签发自身证书、根CA给子CA签发证书、子CA给申请者签发证书，最后吊销子CA签发给申请者的证书，并生成证书吊销列表环境设置：根CA的ip地址：192.168.136.230，命令提示符颜色：紫色子CA的ip地址：192.168.136.229，命令提示符颜色：黄色申请主机的ip地址：192.168.136.224，命令提示符颜色：蓝色密钥、证书申请、签发的证书存储位置，如下图：
第1步：建立根CA，根CA签发自身证书（根CA上操作）建立证书索引库文件index.txt，指定证书序列号touch /etc/pki/CA/index.txtecho 01 > /etc/pki/CA/serial
生成私钥文件cakey.pem，存储在/etc/pki/CA/private目录下(umask 066; openssl genrsa -out /etc/pki/CA/private/cakey.pem -des3 2048)
自已签发自己的证书cacert.pem，存储在/etc/pki/CA目录下，过程中设置：countryName, stateOrProvinceName, organizationName, organizationalUnitName, commonName, emailAddress等信息，前三项一定要注意，之后签发的证书信息务必要与本次设置的信息相同openssl req -new -x509 -key /etc/pki/CA/private/cakey.pem -out /etc/pki/CA/cacert.pem -days 7300
第2步，建立子CA，子CA向根CA申请证书，根CA签发证书（子CA上操作）建立证书索引库文件index.txt，指定证书序列号touch /etc/pki/CA/index.txtecho 01 > /etc/pki/CA/serial
生成私钥(umak 066; openssl genrsa -out /etc/pki/CA/private/cakey.pem -des3 2048)
生成证书申请文件openssl req -new -key /etc/pki/CA/private/cakey.pem -out /etc/pki/CA/cacert.csr
将证书申请文件传送给根CA，根CA签发证书并将证书传送回子CA，存储至子CA的/etc/pki/CA目录下scp /etc/pki/CA/cacert.csr 192.168.136.230:/tmp 发送证书申请文件至根CA
openssl ca -in /tmp/cacert.csr -out /etc/pki/CA/certs/cacert.pem -days 3650根CA签发证书（此命令在根CA上操作）
查看签发的证书内容，可以看到证书序列号按照/etc/pki/CA/serial文件中的01编号，根CA和子CA的关键信息相同（此命令在根CA上操作）
使用openssl x509 -in /etc/pki/CA/certs/cacert.pem -noout -text|issuer|suject|serial|dates命令查看证书信息，红框中可以看到时间期限确实为签发证书指定的约10年(-days 3650)（此命令在根CA上操作）
使用openssl ca -status 01命令，查看指定编号的证书状态（此命令在根CA上操作）
scp /etc/pki/CA/certs/cacert.pem 192.168.136.229:/etc/pki/CA/发送签发的证书至子CA（此命令在根CA上操作）
第3步，申请主机向子CA发起证书签发申请，子CA签发证书（申请主机上操作）生成密钥(umask 066; openssl genrsa -out /etc/pki/tls/private/hello.key -des3 2048)
生成证书申请文件openssl req -new -key /etc/pki/tls/private/hello.key -out /etc/pki/tls/hello.csr
将证书申请文件传送给子CA，子CA签发证书并将证书传送回申请主机，存储至申请主机的/etc/pki/tls目录下scp /etc/pki/tls/hello.csr 192.168.136.229:/tmp 发送证书申请文件至子CA
openssl ca -in /tmp/hello.csr -out /etc/pki/CA/certs/hello.crt -days 730子CA签发证书（此命令在子CA上操作）
scp /etc/pki/CA/certs/hello.crt 192.168.136.224:/etc/pki/tls/发送签发的证书至子CA（此命令在子CA上操作）
将根CA证书、子CA证书、申请主机证书都传至windows，可以在证书页面看到清晰的证书继承关系
第4步，吊销子CA给申请主机的证书，创建证书吊销列表（子CA上操作）环境设置：在子CA上再签发两个证书修改/etc/pki/CA/index.txt.attr文件，内容改为"unique_subject = no"，这样可以为相同证书申请签发多次证书openssl ca -in /tmp/hello.csr -out /etc/pki/CA/certs/hello1.crt -days 300openssl ca -in /tmp/hello.csr -out /etc/pki/CA/certs/hello2.crt -days 500
查看想要吊销证书的序列号，查看目前所有证书的状态，V表示可用状态openssl x509 -in /etc/pki/CA/certs/hello1.crt -noout -serial -subjectopenssl x509 -in /etc/pki/CA/certs/hello2.crt -noout -serial -subjectcat /etc/pki/CA/index.txt``
吊销序列号为02和03的两个证书：openssl ca -revoke /etc/pki/CA/newcerts/02.pemopenssl ca -revoke /etc/pki/CA/newcerts/03.pemcat /etc/pki/CA/index.txt 查看索引数据库，发现被吊销的证书状态为R
生成证书吊销列表echo 01 > /etc/pki/CA/crlnumber 指定首个证书吊销列表的序列号openssl ca -gencrl -out /etc/pki/CA/crl/crl.pem 生成证书吊销列表
查看证书吊销列表内容openssl crl -in /etc/pki/CA/crl/crl.pem -noout -text
三、OpenSSH（一）SSH协议ssh: secure shell，TCP连接，默认端口号22，安全的端口登录软件实现：OpenSSH, dropbear协议版本：当前使用ssh v2，基于DH算法做密钥交换，基于RSA或DSA实现身份认证登录认证方式：基于password和基于key两种方式（二）OpenSSH基于C/S结构
client: ssh, scp, xshell, securecrtserver: sshdssh客户端：
路径：/etc/ssh/ssh_config配置项：StrictHostKeyChecking 首次登录检查Key，默认为"ask"提示，设为"no"不提示语法：ssh [user@]host [COMMAND] 默认以当前本机登录用户名登录远程主机ssh [-l user] host [COMMAND] -l 指定用户登录远程主机

选项：-p port：远程服务器监听的端口-b：指定连接的源IP-v：调试模式-C：压缩方式-X：支持x11转发-Y：支持信任x11转发-t：强制伪tty分配//通过ssh直连remoteserver1实现间接连接至remoteserver2ssh -t remoteserver1 ssh remoteserver2

（三）OpenSSH远程验证openssh实现远程主机验证的方式：当用户远程连接ssh服务器时，会复制ssh服务器/etc/ssh/ssh_host*key.pub文件中的公钥到客户机的~./ssh/know_hosts中。下次连接时，会自动匹配相应私钥，不能匹配，将拒绝连接
ssh服务登录验证：基于用户/口令和基于密钥两种方式
基于用户/口令登录
step 1 客户端发起ssh请求，服务器会把自己的公钥发送给用户step 2 用户会根据服务器发来的公钥对密码进行加密step 3 加密后的信息回传给服务器，服务器用自己的私钥解密，如果密码正确，则用户登录成功基于密钥登录
step 1 首先在客户端生成一对密钥step 2 并将客户端的公钥拷贝到服务端step 3 当客户端再次发送一个连接请求，包括ip, 用户名step 4 服务端得到客户端的请求后，会到authorized_keys中查找，如果有响应的IP和用户，就会随机生成一个字符串，例如：acdfstep 5 服务端使用客户端拷贝过来的公钥进行加密，然后发送给客户端step 6 得到服务端发来的消息后，客户端会使用私钥进行解密，然后将解密后的字符串发送给服务端step 7 服务端接受到客户端发来的字符串后，跟之前的字符串进行对比，如果一致，就允许免密码登录实现基于密钥登录
在客户端生成密钥对，-P ''：私钥不设置密码ssh-keygen -t rsa [-P ''] [-f "~/.ssh/id_rsa"]把公钥文件传输至远程服务器对应用户的家目录ssh-copy-id [-i [identity_file]] [user@]host修改私钥的密码ssh-keygen -p使用验证代理，只需要输入一次密码，之后所有的ssh连接输入私钥密码的工作由代理完成。bash进程结束，代理工作结束；下次登录时，重新启动代理。ssh-agent agent 启用代理ssh-add 密码添加给代理（四）加密文件传输工具：scp, rsysc, sftp, pssh（1）scp工具来源于openssh-clients软件包
scp遇到相同文件直接覆盖操作
语法：scp [options] SRC... DEST/scp [options] [user@]host:/sourcefile /destpath：将远程主机文件复制到本地scp [options] /sourcefile [user@]host:/destpath：将本地文件复制到远程主机
常用选项：-C: 压缩数据流-r: 递归复制-p: 保持原文件的属性信息-q: 静默模式-P PORT: 指明remote host的监听端口
（2）rsync工具基于ssh和rsh服务实现高效率的远程系统之间复制文件
使用安全的shell连接做为传输方式
比scp更快，只复制不同的文件
语法：rsync -av /etc server1:/tmp：复制目录和目录下文件rsync -av /etc/ server1:/tmp：只复制目录下文件
选项：-n 模拟复制过程-v 显示详细过程-r 递归复制目录树-p 保留权限-t 保留时间戳-g 保留组信息-o 保留所有者信息-l 将软链接文件本身进行复制（默认）-L 将软链接文件指向的文件复制-a 存档，相当于–rlptgoD，但不保留ACL(-A) 和SELinux属性(-X)
（3）sftp工具交互式文件传输工具用法和传统的ftp工具相似利用ssh服务实现安全的文件上传和下载使用ls cd mkdir rmdir pwd get put等指令，可用?或help获取帮助信息（4）pssh工具pssh是一个python编写可以在多台服务器上执行命令的工具，也可实现文件复制
选项如下：--version：查看版本-h：主机文件列表，内容格式"[user@]host[:port]"-H：主机字符串，内容格式"[user@]host[:port]"-l：登录使用的用户名-o：输出的文件目录-O：SSH的选项-v：详细模式-A：手动输入密码模式-x：额外的命令行参数使用空白符号，引号，反斜线处理-X：额外的命令行参数，单个参数模式，同-x-i：每个服务器内部处理信息输出-P：打印出服务器返回信息
（五）SSH端口转发（又名“隧道”）：（1）SSH 端口转发的功能SSH端口转发：SSH将其他TCP 端口的网络数据通过SSH 链接来转发，并且自动提供了相应的加密及解密服务SSH端口转发又名隧道(tunneling)，SSH为其他TCP协议提供了一个安全的传输通道。功能：加密SSH Client 端至SSH Server 端之间的通讯数据突破防火墙的限制完成一些之前无法建立的TCP 连接（2）SSH本地转发语法：ssh -L local_port:remote_host:remote_host_port ssh_serverlocal_port：本地端口（防火墙外）remote_host：远程主机IP（防火墙内）remote_host_port：远程主机不安全的TCP协议端口（防火墙内）ssh_server：充当跳板机的ssh服务器IP（防火墙内）
选项：-f 后台启用-N 不打开远程shell，处于等待状态-g 启用网关功能
网络连接状态如图所示：
示例：
ssh -L 2009:telnetsrv:23 -Nf sshsrv建立从本机到telnet服务器23端口的连接，监听本机2009端口，以sshsrv服务器为跳板telnet 127.0.0.1 2009当访问本机的2009的端口时，被加密后转发到sshsrv的ssh服务，再解密被转发至telnetsrv的23端口信息在端口间的流向：data <<==>> local_host:2009 <<==>> local_host:XXXXX <<==>> ssh_srv:22 <<==>> ssh_srv:YYYYY <<==>> telnet_srv:23实验：建立SSH本地转发建立从本机192.168.136.230到telnet服务器192.168.136.224的连接，中间将ssh服务器192.168.136.229作为跳板，本地转发端口2009ssh -L 2009:192.168.136.224:23 -Nf 192.168.136.229 本地建立连接telnet 127.0.0.1 2009 本地转发连接远程telnet服务器
本地主机端口连接情况：本机连接至跳板机的ssh服务22端口
跳板机端口连接情况：跳板机一方面与本机以ssh服务22端口连接，一方面与远程服务器以telnet服务23端口连接
远程telnet服务器端口连接情况：跳板机连接至远程服务器的telnet服务23端口
数据流向为：data <<==>> 127.0.0.1:2009 <<==>> 192.168.136.230:56160 <<==>> 192.168.136.229:22 <<==>> 192.168.136.229:51488 <<==>> 192.168.136.224:23
（3）SSH远程转发语法：ssh -R ssh_server_port:remote_host:remote_host_port ssh_serverssh_server_port：（防火墙外）remote_host_port：（防火墙内）remote_host_port：（防火墙内）ssh_server：（防火墙外）
网络连接状态如图所示：
示例：
ssh -R 2010:telnetsrv:23 -Nf sshsrv建立从ssh服务器到telnet服务器23端口的连接，监听ssh服务器2010端口，以ssh客户端为跳板
telnet sshsrv 2010当访问本机的2010端口时，将加密信息通过ssh服务转发请求到本机ssh客户端，再由本机解密后转发到telnetsrv的23端口
信息在端口间的流向：Data <==> ssh_srv:2010 <==> ssh_srv:22 <==> local_host:XXXXX <==> local_host:YYYYY <==> telnet_srv:23
实验：建立SSH远程转发建立从ssh服务器192.168.136.230到telnet服务器192.167.136.224的连接，中间将本机192.168.136.229作为跳板，远程转发端口2010ssh -R 2010:192.168.136.224:23 -Nf 192.168.136.230 本机建立连接
telnet 127.0.0.1 2010 远程ssh服务器连接远程telnet服务器
ssh服务器端口连接情况：ssh服务器的22端口与主机相连
主机端口连接情况：一方面作为客户机与防火墙外的ssh服务器连接，另一方面与防火墙内的telnet服务器的23端口连接
telnet服务器端口连接情况：telnet服务器的23端口与主机相连
（4）SSH端口转发当用浏览器访问internet时，本机的1080端口做为代理服务器，浏览器的访问请求被转发到ssh_server上，由ssh_server替之访问internet
示例：
ssh -D 1080 root@sshserver建立本地1080端口至ssh_server的ssh连接
在浏览器设置代理本地代理：ip:127.0.0.1 port:1080
实验：建立SSH端口转发通过本机(192.168.136.224)1080端口转发请求至192.168.136.230的ssh服务器，由ssh服务器访问192.168.136.229的httpd服务
（六）SSH的X协议转发：X协议：C/S结构，Client程序向Server发出请求，Server响应请求并展现相关图形界面所有的图形应用程序都是X客户程序能够通过TCP/IP连接远程X服务器数据没有加密机制，可以通过ssh连接隧道安全传输OpenSSH的实现：ssh -X user@remotehost COMMAND

德国涉加密货币增值税征收制度概览

北京大学金融法研究中心网址：
www.finlaw.pku.edu.cn
请点击大标题下方：
“北京大学金融法研究中心”
关注最新的微信公众号。
德国涉加密货币增值税征收制度概览
作者：傅宇
浙江大学光华法学院
摘要
自2009年比特币诞生以来，涉加密货币的交易规模急剧扩大。在此背景下，2018年2月27日德国联邦财政部基于欧洲法院对“Hedqvist案”作出的判决内容发布公函，对涉加密货币的增值税征收作出规定。其内容主要涉及加密货币与传统货币的兑换交易、加密货币作为对价时的交易、“挖矿”、运营加密货币“钱包”及交易平台等行为的增值税征收规则。本文主要对该公函的内容与背景进行了介绍，另外还梳理了德国实务界对“公函”规则的相关评价。需强调的是，该公函未认定加密货币属于德国的法定支付手段。德国唯一的法定支付手段依然仅限于欧元现金。
关键词
德国法 欧盟法 加密货币 比特币 增值税
一、引言
自2009年比特币诞生以来，[1]涉及比特币的交易规模急剧扩大。其中主要包括比特币与传统货币之间的兑换、以比特币作为对价进行交易、涉及比特币的“挖矿”、运营比特币“钱包”及相关交易平台等行为。在中国市场，比特币也极为活跃。至2018年上半年，中国矿池全网算力至少已占比达80%。[2]另外，火币网等全球最大的几家比特币交易平台也为中国背景。2017年下半年国内比特币交易平台因为监管政策的问题相继关停，转战海外。[3]但是在这些交易平台上，涉比特币的交易依然火热。依据2018年9月11日火币网数据，该平台上24小时的比特币交易额约为1亿1千400万美元。[4]需要注意的是，比特币只是目前市场上加密货币的其中一种。除了比特币之外，以太币、莱特币等币种的出现也深值关注。由此，加密货币交易的规模之大与影响之巨即可见一斑。
虽然加密货币目前问题仍较多，市场价格波动较大，但是加密货币去中心化、抗通胀及交易便捷的特点决定了其在今后的支付手段中不可忽视的地位。对于加密货币等新现象切忌“一刀切”式的禁止，而是应加强研究，将其合理利用，发挥其优势。若监管机构希望能对加密货币交易合理监管，则不能避免相关交易的增值税征收问题。对此，海外市场已有初步尝试。本文主要介绍德国对涉加密货币交易增值税征收的规则。了解德国相关规则之后，应有助于观察德国加密货币市场的变化及相关规则的成效及问题。这同时也有利于我国监管机构形成对比特币更为合理的监管规则。
德国法中涉及加密货币增值税征收的主要条款为《德国增值税法》第一条第一款第一项（§ 1 I Nr. 1 UStG）[5]及《德国增值税法》第四条第八项字符b（§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG）[6]。前者规定了增值税的课税对象。德国法中，增值税的课税对象包括企业在国内有偿提供其经营范围内的商品（货物）或其他给付（Sonstige Leistung）所产生的营业额（Umsatz）。后者规定涉加密货币交易可能适用的免税规则。《德国增值税法》第四条第八项字符b规定，法定支付手段之间的交易免征增值税。在该增值税征收制度的框架内，对于比特币与法定支付手段（如欧元、人民币）之间的交易所产生的营业额以及“挖矿”所产生的营业额是否可以征收增值税等均属于新问题。对这些问题需结合《德国增值税法》具体条文一一予以解决。
针对上述问题，2018年2月27日，德国联邦财政部基于2015年欧洲法院（EuGH）对“Hedqvist案”的判决内容，[7]公布了以“在征收增值税[8]上对比特币和其他虚拟货币（VirtuelleW?hrung）的处理方式”为事由的德国联邦财政部公函（BMF-Schreiben，下文简称“德财部公函”或“公函”）。[9]值得注意的是，该公函的内容仅涉及加密货币增值税征收的相关规定。在该公函发布之后，国内部分媒体对其进行了简要报道。[10]但由于新闻记者语言及专业上的一定限制，新闻媒体的简要报道可能会造成读者对相关的内容的误读。如读者可能会在个别词句上断章取义，认为德国官方已将比特币等加密货币与法定支付手段（Ggesetzliches Zahlungsmittel）在各方面都作一致理解。更有甚者，可能会有读者理解为德国官方已将比特币认定为法定支付手段。为避免上述不必要的误解产生及更好地理解该公函内容，本文拟从专业的视角对该德财部公函作一个概览式的介绍。
二、2018年2月27日德财部公函的适用范围
在2018年2月27日德财部公函的事由及第二部分中，德国联邦财政部使用了“虚拟货币”（Virtuelle W?hrungen）的概念。[11]即德国联邦财政部认为适用于比特币与传统货币之间兑换的规则，也同样可以适用于其他虚拟货币与传统货币之间的兑换。[12]有疑问的是，“虚拟货币”这一概念应如何理解。
到目前为止，对于“虚拟货币”这一概念尚未有统一的理解。[13]其中一种理解方式为，“虚拟货币”的概念与以区块链技术为基础的“加密货币”等同。因为媒体对“虚拟货币”这一概念的大量使用，对于虚拟货币在日常口语上主要被理解为基于区块链原则的去中心化加密货币。[14]另一种对“虚拟货币”理解的可能性为，虚拟货币还包括其他的货币。因为“虚拟货币”这一概念在加密货币发明之前即已存在，[15]所以“虚拟货币”这一概念的外延至少还应包括封闭的货币（如游戏中仅能通过游戏行为获得且只能换取游戏中虚拟商品及服务的游戏币）、单向货币（如只能从传统货币到虚拟货币单向兑换的Q币）以及除了加密货币以外的其他双向货币（如可以通过充值获得，并且玩家也可以相互之间进行交易从而重新获得传统货币的游戏币）。[16]
从体系解释角度来看，该公函中的虚拟货币应不仅限于加密货币。因为在“公函”的第三部分中，特地强调游戏币的兑换不适用“公函”中所提之规则。[17]此处即表明，游戏币虽非加密货币，但是依然在“虚拟货币”这一概念的外延之中。若无此排除规则，则“公函”中所提的免税规则对于游戏币同样也可以适用。若对虚拟货币的概念作此宽泛的理解，则该排除规则的局限性就会显现。举例来说，应作排除处理的虚拟货币至少还应包括单向虚拟货币，如Q币、亚马逊的充值额度等。其理由在于，若用传统货币兑换游戏币需要缴纳增值税，那么用传统货币购买Q币也同样需要缴纳增值税。虽然此时Q币对于交易参与方来说也仅仅是支付方式而已，但是Q币在用户之间不能转移。其作为支付方式的功能仅限于用户与腾讯公司之间。这与可双向交易的加密货币有着实质性的区别。其不能用作经济生活中普遍意义上的支付手段。Q币应解释为消费者对腾讯公司享有的债权额度较为妥当。因此，若从宽泛意义的角度理解“虚拟货币”这一概念，认为虚拟货币包括除加密货币之外的其他虚拟货币，则“公函”规则在适用上存在着一定问题。
在“公函”的第三部分中，对《增值税适用规范》（Umsatzsteuer-Anwendungserlasses）的内容进行了修改。[18]该部分将“虚拟货币”与“加密货币”等同处理，并以比特币作为例子进行解释。[19]若作此理解，则“公函”第二部分对于游戏币的适用排除可以理解为单纯的强调。此处对游戏币的规则适用排除并不是完全列举。上文提到的封闭的货币、单向的货币及其他的双向可交易货币也不适用“公函”中所提之规则。但如此解释依然存在问题。在某些游戏中，玩家间可以通过系统交易游戏币。这样的游戏币交易系统与比特币系统类似。若交易双方约定愿以该游戏币作为支付手段，[20]则该游戏币与传统货币之间的兑换也应像比特币一样免征增值税。[21]因此将“虚拟货币”概念作此理解，完全排除上述规则对所有游戏币与传统货币之间兑换的适用也同样存在问题。[22]
综上所述，对于“公函”中“虚拟货币”这一概念的理解仍有较多疑问。因此该德财部公函的适用范围也尚须进一步研究解释。但是该公函的规则原则上可以适用于所有基于区块链技术的加密货币应无疑问。而这也是该公函的核心内容。因此本文在介绍该公函内容时，暂以“加密货币”这一概念为中心展开，仅介绍德国法上对于涉加密货币的增值税征收规则。
三、 增值税之于加密货币的兑换与使用
（一）加密货币兑换业务的增值税征收
2018年2月27日的德财部公函第一部分规定，比特币与传统货币之间的互换作为其他给付（Sonstige Leistung），具有征税可能性（Steuerbar）。另外，在合指令性（Richtlinienkonform）的法律解释框架中，此种其他给付依据《增值税法》第四条第八项字符b（§ 4 Nr. 8 Buchst. bUStG）[23]免缴增值税。[24]在“公函”的第二部分规定，只要交易参与者接受相关加密货币作为可以通过合同选择适用的直接支付手段，并且这些货币除了作为支付手段外不用于其他目的，则也将其他的加密货币与法定支付手段同等对待。[25]也就是说，此类加密货币与法定支付手段互换均免缴增值税。[26]“公函”中说明，该规则产生的背景是欧洲法院（EuGH）2015年对“Hedqvist案”[27]作出的判决。[28]因此该判决中的考量对于理解“公函”中规则的制定应有助益。
此案中，瑞典的Hedqvist先生希望通过企业运营比特币与传统货币之间的兑换业务。瑞典税收行政部门Skatteverk与Hedqvist先生之间就对该业务是否应征收增值税的问题发生争议。[29]因为对该案的法律适用存有疑问，瑞典最高行政法院H?gsta f?rvaltningsdomstol将该案提交至欧洲法院处理，并提出了下列问题：
1.加密货币与传统货币之间的互换是否属于《增值税指令》第二条第一款字符c（Art. 2 Abs. 1 Buchst. cMehrwertsteuerrichtlinie）[30]中的有偿服务？
2.若第一个问题的答案是肯定的，则《增值税指令》第一百三十五条第一款（Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie）[31]是否应解释为，此种货币兑换业务可以免缴增值税？[32]
分析问题之前，法院在判决中先对比特币作出了认定。欧洲法院在本案判决中认定，比特币作为一种货币没有单独的发行人，而是直接在网络上通过一种固定的算法被创造出来的。[33]比特币的系统允许匿名占有比特币额度。同时其也允许在用户之间匿名移转额度。[34]用户可以通过比特币地址对该额度进行处分。比特币地址与由数字组成的银行账户类似。[35]依据欧洲央行（Europ?ische Zentralbank）2012年的报告，法院认为比特币属于所谓的双向可交易虚拟货币（die “beidseitig handelbaren”virtuellen W?hrungen）。用户可以基于汇率买进或卖出比特币。在现实世界中使用比特币时，它们与其他可兑换的货币类似。[36]另外值得注意的是，比特币与欧盟法概念中的电子货币（E-Geld）不同。在表示比特币额度时，所使用的单位是虚拟的计量单位“比特币”，而不是“欧元”（Euro）。[37]在对事实作出此种认定的基础上，欧洲法院分别对上述的两个问题进行了解答。
在对第一个问题的解答中，欧洲法院分析了《增值税指令》Art. 2 Abs. 1 Buchst. c应如何解释适用。[38]《增值税指令》Art. 2 Abs. 1规定，纳税义务人在成员国境内基于对价而提供商品（Gegenst?nde）及劳务在增值税征收范围之内。此处的关键问题为，传统货币与加密货币之间的兑换是否属于该条款意义上的有偿劳务（Gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen）。[39]
首先需要确认的是，此种双向可交易的虚拟货币“比特币”不能定位为《增值税指令》第十四条意义上的“商品”（Gegenstand）。欧洲法院的理由在于，此种虚拟货币存在的目的仅限于作为支付手段（Zahlungsmittel）来使用。[40]因此，该兑换业务应属于《增值税指令》第二十四条意义上的劳务（Dienstleistungen）。[41]依据《增值税指令》第十四条及第十五条规定，商品一般指有体物。另外，电力、煤气、暖气、冷气等类似的物也属于商品。而权利及得利（Berechtigungen）则一般不认定为商品。例如转移债权、著作权等就不能被认定提供商品。[42]比特币的实质为区块链上的权利记载。因此结合《增值税指令》的条文，也不应将比特币认定为商品。
另外就“有偿”要件来看，《增值税指令》Art. 2 Abs.1 Buchst. c中的“有偿”需要提供的劳务与由纳税义务人获得的对价之间有一个直接的联系。[43]当给付人与给付受领人之间互换对应的给付，并且给付人获得的价金构成了向给付受领人履行之劳务的事实上对价，则上述“直接的联系”即可成立。[44]本案中，Hedqvist先生的公司与其合同相对人之间存在双务法律关系。在该法律关系中，任何一方当事人均可负有转让一定数额某种货币，并且依据对价受领一种可双向交易的虚拟货币的义务。该企业也会为其自身提供的劳务收取一定的费用。这也进一步说明了上述对价关系的存在。该费用就是企业买进与卖出相关货币的差额。[45]此处可能存在的问题还有，该费用并非由佣金或特殊费用的形式体现对于劳务的有偿属性是否有影响。[46]欧洲法院已在“芝加哥第一银行案”的判决中表明，是否以支付佣金或特殊费用的形式支付该笔劳务费用，不影响该劳务的有偿属性。[47]
综上所述，欧洲法院对第一个问题的回答为：传统货币与虚拟货币之间的兑换是《增值税指令》Art. 2 Abs. 1 Buchst. c意义上的有偿劳务。增值额为该企业买进与卖出货币价格的差额。[48]
在对第二个问题的解答中，欧洲法院通过解释《增值税指令》第一百三十五条第一款字符d到f（Art. 135 Abs. 1 Buchst. d bis f der Mehrwertsteuerrichtlinie）来判断本案所涉之劳务是否可以免征增值税。[49]欧洲法院认为《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. d与f均不适用于本案，因此不能依照《增值税指令》Art.135 Abs. 1 Buchst. d与f对本案所涉之货币兑换业务免税。[50]但是欧洲法院肯定了本案所涉之货币兑换业务可以基于《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. e[51]而免缴增值税。[52]
对《增值税指令》Art. 135 Abs. 1Buchst. e进行解释时需注意，该条款所涉概念要在欧盟内部任一语言版本中统一解释适用。[53]在该条款的不同语言版本中不能清晰地统一界定该规定是仅适用于涉及传统货币的营业额，还是也适用于涉及其他种类货币的营业额。[54]因为存在此种语言上的区别，所以探求存疑法律条款的含义就不能仅考虑语法上的解释，而是应该立足于文本，同时考虑《增值税指令》的立法目的与体系来解释。[55]《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. e的主要立法目的为消除确定增值税计算基础（Bemessungsgrundlage）及可扣抵之增值税额度（H?heder abzugsf?higen Mehrwertsteuer）的困难。[56]对于纳税义务人与行政机关来说，只有付出不符合比例原则的注意成本（Befolgungskosten）与办公成本，才能完成涉及法定支付手段的纳税与征税事宜。[57]
如果交易参与者接纳该货币为法定支付手段的替代方式，并且其除了支付手段外不作他用，虽然加密货币不是该条款意义上的（在一国或多国适用的）法定支付手段，但是该涉及加密货币的交易也属于金融业务。[58]其原因在于，当非法定支付手段的加密货币被交易参与人作为支付手段所接纳，则货币兑换交易是仅涉及传统货币之间的互换，还是涉及双向可交易的虚拟货币与传统货币之间的兑换，对于上文提到的困难没有影响。[59]依据《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. e的文本和立法目的，若将该条款的解释仅限于将传统货币作为客体的交易，则可能会造成该条款的目的部分丧失。[60]
本案中没有争议的是，此种虚拟货币“比特币”除作为支付手段外不用于其他目的。而比特币也正是基于该特点而为一定的经济生活参与者所接受。[61]因此《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. e可以适用于加密货币与传统货币之间的兑换业务。涉及该业务的营业额可以免税。[62]
在欧洲法院对于本案所做判决的背景下，德国法中对于《德国增值税法》第四条第八项字符b（§ 4 Nr. 8 Buchst. bUStG）的解释适用也应该在合指令性的框架内展开。因此上述营业额在德国法中也应免缴增值税。[63]我国立法未规定金融业务可以免增值税。[64]因此欧盟法对于加密货币兑换业务增值税征收的考量在中国法中的适用应尤为谨慎。若能认可加密货币是一种支付手段，则在增值税征收时一定程度上可以将其与传统货币兑换业务的增值税征收相比较。但是我国监管机构目前还倾向于将比特币认定为一种虚拟商品。[65]在我国制定涉比特币的增值税征收制度中，对于上述观点间的不同仍需结合两国增值税征收制度的不同作进一步的研究。
（二）加密货币作为交易对价时的增值税征收
2018年2月27日的“德财部公函”不仅贯彻了欧洲法院在“Hedqvist案”中确立的原则，还对加密货币作为交易对价时的增值税征收与其他涉及“挖矿”、“钱包”及交易平台的增值税征收作了规定。[66]在加密货币作为对价（Entgelt）时，“公函”规定只要加密货币的使用除了作为单纯的支付手段外再无其他目的，则在增值税征收上加密货币的使用与传统支付手段的使用会予以同等对待。[67]即认为此类交易不具有征税可能性（steuerbar）。[68]在用加密货币支付时，应支付的对价额度原则上取决于成员国货币的对应价值。[69]该成员国应为给付完成地。并且计算的时间应以实施给付之时间点为准。[70]类推适用《增值税指令》第九十一条第二款（Art. 91 Abs. 2 MwStSystRL），换算须以最后公布的交易汇率为准（例如互联网上相应换算门户网站上的行情）。[71]而此汇率须由提供给付之企业予以记录。[72]
需强调的是，此处“公函”的表达较易引起误解。“公函”的表达为：“只要比特币除了作为纯粹的支付手段外不作他用，则将比特币的使用与传统支付手段的使用同等对待。”[73]此处的“同等对待”有其适用的特殊语境。其仅适用于加密货币用于对价时的增值税征收问题。可以确定的是“公函”从未认为比特币或其他虚拟货币属于“传统支付手段”或“法定支付手段”。“公函”的文本中多次表明，其仅将加密货币作为合同约定的支付手段进行讨论。[74]欧元区内（包括德国），只有欧元现金才是法定的支付手段。[75]法定支付手段的效力为，在他人以法定支付手段（欧元现金）履行金钱之债时，除当事人必须承担法律上不利益的情形外，当事人不能对此予以拒绝。[76]《德国联邦银行法》第十四条（§ 14 BBankgesetz）规定，在德国只有欧元纸币是唯一不受限制的法定支付手段。依据《德国硬币法》第三条（§ 3 MünzG），欧元硬币是受限制的法定支付手段。在德国法上，目前尚未有法律规定或判决认可加密货币是法定支付手段。在他人使用加密货币予以清偿金钱债务时，未有特殊约定，则债权人可以拒绝受领。同样，在中国比特币也不具有法偿性与强制性。[77]债权人也同样可以拒绝受领加密货币的给付。
四、增值税之于加密货币的延伸问题
（一）“挖矿”
“公函”在讨论对“挖矿”（“Mining”）是否需要征收增值税之前，先对何为比特币“挖矿”（“Mining”）进行了认定。矿工为了“挖掘”比特币，将自己的运算力提供给所谓的矿池（Miningpool）进行维持比特币系统必要的运算。[78]在此过程中，矿工完成的主要任务是将交易记录到一个所谓的“区块”（Block）上，并在这之后将其连接到所谓的“区块链”（Blockchain）上。[79]“公函”认为矿工完成的工作并不是具有征税可能性的过程。[80]“公函”对此结论主要就交易手续费与奖励金两个角度进行了论证。[81]
矿工借助挖矿可能获得的收益主要包括交易手续费（Transaktionsgebühr）与挖矿成功后系统给予的新的比特币。“公函”认为矿工从系统的其他用户处可以获得所谓的手续费由其他用户自愿支付，与矿工所完成的工作没有直接的联系。[82]而矿工通过比特币系统获得新的比特币本身也不能视为是矿工所做工作的对价。[83]因为矿工的工作不是在交换给付关系（Leistungsaustauschverh?ltnis）的框架中完成的。该交换关系以存在一个可识别的给付受领人为要件。而该受领人在此情形下并不存在。[84]实务界对于“公函”的观点有所质疑。其认为“挖矿”的过程具有征税可能性，但是可以基于《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. d[85]免征增值税。[86]另一值得注意的问题为，兼营挖矿业务的企业购买硬件产生的进项税额是否可以进行扣抵。有实务界观点对此倾向于给予肯定。[87]
（二）“钱包”与交易平台
涉及“钱包”（“Wallet”）与交易平台的问题争议较少。“公函”认定，“钱包”被储存在电脑、平板或是智能手机上。其可以起到保存加密货币的作用。[88]举例来说，一个钱包可以是智能手机上的一个应用（App）。而该应用则可以通过应用商店下载获得。[89]只要电子钱包的提供者要求支付费用，则德国《增值税法》第三a条第五款第二句第三项（§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG）[90]中所规定的通过电子方式完成的其他给付（sonstigeLeistung）得以成立。[91]此种其他给付为《德国增值税法》第一条第一款第一项中所规定的“其他给付”中的一种。
若交易平台经营者将他的网站作为技术上的市场（technischerMarktplatz）供市场参与者使用，以使其可以获得并且交易比特币，那么这单纯就是为实现电子技术上的清算（Abwicklung）提供可能性。[92]依据《增值税法》第四条第八项（§ 4 Nr. 8 UStG）[93]的税务免除此处不予考虑。[94]不过只要平台经营者作为中间人以自己的名义完成买卖比特币的行为，则可以考虑《增值税法》第四条第八项字符b（§ 4 Nr. 8 Buchst. bUStG）[95]的税务免除规则适用。[96]此处实务上极有可能存在的问题为，交易平台也同时提供钱包服务时,增值税的征收规则应当如何制定。[97]税收部门在制定相关规则时，对该问题可予以关注。
五、总结与展望
2018年2月27日的德国联邦财政部公函规定了德国对于涉虚拟货币的增值税征收问题。但是对“虚拟货币”的概念目前尚未有统一的理解，其概念的外延在“公函”的规则内部尚有疑问，本文将讨论范围限缩到仅围绕“加密货币”的概念展开。必须注意的是，“公函”中的加密货币至多只是合同约定的支付手段。在债务人使用加密货币清偿债务时，若无特殊约定，则债权人可以拒绝受领。在德国，唯一的法定支付手段为欧元现金。
就加密货币与传统货币的兑换业务，“公函”认为所涉营业额具有征税可能性，但是可以依据德国《增值税法》第四条第八项字符b（§ 4 Nr. 8 Buchst. bUStG）免缴增值税。在比特币被用作对价时，其与法定支付手段做相同的处理，不具有征税可能性。就比特币“挖矿”而言，“公函”认为其不具有征税可能性。实务界虽有观点对于论证过程有异议，但是在矿工最终不用缴纳增值税的结论上，其观点与“公函”一致。若经营“钱包”业务且索取费用，则该业务具有征税可能性，也不免税。经营交易平台仅仅提供了清算的可能性，因此也不免税。
德国法上对于加密货币的制度设计可与我国的制度进行比较。我国监管部门认定比特币为一种虚拟商品。[98]该观点对于包括增值税征收在内的制度设计均可能产生较大影响，对此应予以进一步讨论研究。
从法规类型上看，该公函在德国法上效力与通用性行政规则类似。[99]其不能制约法院，也没有改变法律本身。[100]所以，德国对于涉加密货币的增值税征收规则日后依然存在较大变动的可能。并且不同种类的加密货币的结构可能差别很大，甚至同一种加密货币在不同阶段的结构也可能有不同。因此，法律界同仁应对现实生活中的新现象予以关注，保持对于时代变化的敏感度，尽可能及时地为现实生活中产生的问题提供合理的制度设计。
[1]参见毛振华：《比特币一再刷新历史最高价，能否“打开应用之门”？》，资料来源：http://www.xinhuanet.com/fortune/2017-06/15/c_1121149846.htm，2018年6月25日最后访问。
[2]参见Jordan Tuwiner，Bitcoin Mining Pools，资料来源：https://www.buybitcoinworldwide.com/mining/pools/，2018年9月11日最后访问；
张萍：《今日消息面》，资料来源：https://www.jutuilian.com/article-20519-1.html，2018年9月11日最后访问。
[3]参见刘鹏：《中国告别比特币交易所：全球最大市场的覆灭》，资料来源：http://stock.qq.com/a/20170909/020846.htm，2018年9月11日最后访问；刘景丰：《火币网、OKCoin币行宣布明晚停止国内比特币交易转向国际业务》，资料来源：http://www.bjnews.com.cn/invest/2017/10/30/462212.html，2018年9月11日最后访问。
[4]资料来源：https://coinmarketcap.com/exchanges/huobi/，2018年9月11日最后访问。
[5] § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG:
（1）下列营业额须征收增值税：
1. 一个企业在国内有偿提供其经营范围内的商品（货物）或其他给付。
[6] § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG：
本法第一条第一句第一项中的营业额（Ums?tze）在下列情况下免税：
a. ……；
b. 法定支付手段之间交易及促成其交易带来的营业额。当该支付手段是因为其金属含量或是其收藏价值而被交易时，则不属于上述情形。
[7]EuGH, Urteil vom 22. Oktober 2015 – C-264/14–, BStBl II 2018, 211.
[8] Umsatzsteuer直译应为营业税。但是其在德国法上的含义与我国增值税基本一致。为避免混淆，笔者在本文中将其译为增值税。参见Englischin: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl, K?ln 2015, § 17 Rz. 15.
[9]UmsatzsteuerlicheBehandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellen W?hrungen; EuGH – Urteil vom22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[10]例如王雅琪：《德国联邦财政部：比特币是法定货币等价物，作为支付手段不会被征税》，http://36kr.com/p/5121499.html，2018年6月20日最后访问。
[11]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog.virtuellen W?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14,Hedqvist“, v. 27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[12]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog.virtuellen W?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14,Hedqvist“, v. 27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[13]Liegmann,Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller W?hrungen, BB 2018, S. 1175.
[14]Liegmann,Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller W?hrungen, BB 2018, S. 1175.
[15]Liegmann, UmsatzsteuerlicheBehandlung virtueller W?hrungen, BB 2018, S. 1175.
[16]Liegmann,Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller W?hrungen, BB 2018, S. 1175.
[17]UmsatzsteuerlicheBehandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellen W?hrungen; EuGH – Urteil vom22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v. 27.2.2018 – III C 3 - S7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[18]《增值税适用规范》第四点八点三段（Abschnitt 4.8.3）中，在第三款之后加上第三a款：
“（3a）.在所谓的虚拟货币（加密货币，例如比特币）作为另一种合同约定的直接支付手段被交易参与者所接受，并且也仅作为支付手段（Zahlungsmittel）被使用时，则这些所谓的虚拟货币需与法定支付手段同等对待。（参见EuGH-Urteil vom22. Oktober 2015, C-264/14, Hedqvist, BStBl 2018 II S. xxx）
该规定不适用于虚拟游戏币（Spielgeld）（所谓的游戏货币或是游戏内货币，特别是在网上游戏中的货币）。”
[19]UmsatzsteuerlicheBehandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellen W?hrungen; EuGH – Urteil vom22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v. 27.2.2018 – III C 3 - S7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[20]在实际生活中，此种以某一网络游戏的游戏币为约定支付手段进行交易的情形较少。但是在规则构建过程中不能不予考察。
[21]Liegmann,Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller W?hrungen, BB 2018, S. 1178-1179.
[22]Liegmann,Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller W?hrungen, BB 2018, S. 1178-1179.
[23]见上文脚注中的翻译。
[24]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[25]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[26]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[27]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211.
[28]UmsatzsteuerlicheBehandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellen W?hrungen; EuGH – Urteil vom22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v. 27.2.2018 – III C 3 - S7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[29]EuGH,Urteil vom 22. Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 2.
[30]上文中的§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG是该《增值税指令》条款转换到德国法中的对应条款。
[31]以部分金融业务免征增值税为内容的《德国增值税法》第四条第八项为该《增值税指令》条款转换到德国法中的对应条款。
[32] EuGH, Urteilvom 22. Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 2.
[33]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 11.
[34]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 11.
[35]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 11.
[36]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 12.
[37]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 12.
[38]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 22.
[39]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 22.
[40]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 24.
[41]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 26.
[42] See Englisch in: Tipke/Lang,Steuerrecht, 22. Aufl, K?ln 2015, § 17 Rz. 100.
[43]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 27.
[44]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 27.
[45]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 28.
[46]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 29.
[47] EuGH, Urteil First National Bankof Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, Rn. 33，34.
[48] EuGH, Urteilvom 22. Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 31.
[49] EuGH, Urteilvom 22. Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 32.
[50] EuGH, Urteilvom 22. Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 38-43, 54-56.
[51]上文中的§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG是该《增值税指令》条款转换到德国法中的对应条款。
[52] EuGH, Urteilvom 22. Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 44-53.
[53] EuGH, Urteilvom 22. Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 45.
[54]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 46.
[55]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 47.
[56]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 47.
[57]See Englisch in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl,K?ln 2015, § 17 Rz. 202.
[58]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 49.
[59]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 50.
[60]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 51.
[61]EuGH, Urteil vom 22.Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 52.
[62] EuGH, Urteilvom 22. Oktober 2015 – C-264/14 –, BStBl II 2018, 211 Rn. 53.
[63]UmsatzsteuerlicheBehandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellen W?hrungen; EuGH – Urteil vom22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v. 27.2.2018 – III C 3 - S7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[64]参见《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一：附件第一条第五款第二项，资料来源：http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2043931/content.html，2018年6月25日最后访问。
[65]参见《中国人民银行工业和信息化部中国银行业监督管理委员会中国证券监督管理委员会中国保险监督管理委员会关于防范比特币风险的通知》（银发〔2013〕289号），资料来源：http://www.gov.cn/gzdt/2013-12/05/content_2542751.htm，2018年6月24日最后访问。
[66]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[67]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[68]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[69]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[70]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[71]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[72]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[73]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[74]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[75]GesetzlichesZahlungsmittel in:Glossar von der DeutschenBundesbank,https://www.bundesbank.de/Navigation/DE/Service/Glossar/_functions/glossar.html?lv2=32032&lv3=62252，June 1,2018.
[76]GesetzlichesZahlungsmittel in:Glossar von der DeutschenBundesbank,https://www.bundesbank.de/Navigation/DE/Service/Glossar/_functions/glossar.html?lv2=32032&lv3=62252，June 1,2018.
[77]参见《中国人民银行工业和信息化部中国银行业监督管理委员会中国证券监督管理委员会中国保险监督管理委员会关于防范比特币风险的通知》（银发〔2013〕289号），资料来源：http://www.gov.cn/gzdt/2013-12/05/content_2542751.htm，2018年6月24日最后访问。
[78]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[79]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[80]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[81]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[82]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[83]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[84]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018。
[85]《增值税指令》Art. 135 Abs. 1 Buchst. d：
（1）成员国对下列营业额免税：
d. 储蓄业务、往来账户业务（Kontokorrentverkehr）、支付与转账业务、与应收账款（Forderung）及支票等其他商业票据相关的业务（不包括收取应收账款）的营业额以及促成相关业务的营业额；
……
[86]Dietsch,Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin-Mining, MwStR 2018, S. 255.
[87]Liegmann,Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller W?hrungen, BB 2018, S. 1178.
[88]UmsatzsteuerlicheBehandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellen W?hrungen; EuGH – Urteil vom22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v. 27.2.2018 – III C 3 - S7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[89]UmsatzsteuerlicheBehandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellen W?hrungen; EuGH – Urteil vom22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v. 27.2.2018 – III C 3 - S7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[90]§ 3a Abs. 5 Satz2 UstG：
（5）第一句中的其他给付包括：
1. 电信领域的其他给付；
2. 广播电视服务；
3. 通过电子方式完成的其他给付。
[91]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[92]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin undanderen sog. virtuellen W?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C -264/14, Hedqvist“, v. 27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[93]该条款规定的涉金融业务的免税规则。“公函”认为交易平台仅仅为电子技术上的“清算”的可能性，因此并不满足该条款中涉金融业务免税的规定。
[94]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[95]见上文脚注中的翻译。
[96]Umsatzsteuerliche Behandlung von Bitcoin und anderen sog. virtuellenW?hrungen; EuGH – Urteil vom 22. Oktober 2015, C - 264/14, Hedqvist“, v.27.2.2018 – III C 3 - S 7160-b/13/10001, DOK 2018/0163969，https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2018-02-27-umsatzsteuerliche-behandlung-von-bitcoin-und-anderen-sog-virtuellen-waehrungen.html，June 20,2018.
[97]Liegmann,Umsatzsteuerliche Behandlung virtueller W?hrungen, BB 2018, S. 1179.
[98]参见《中国人民银行工业和信息化部中国银行业监督管理委员会中国证券监督管理委员会中国保险监督管理委员会关于防范比特币风险的通知》（银发〔2013〕289号），资料来源：http://www.gov.cn/gzdt/2013-12/05/content_2542751.htm，2018年6月24日最后访问。
[99]BMF-Schreiben in：Glossar vomBundesministerium derFinanzen,https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Service/FAQ_Glossar/Glossar/Functions/glossar.html;jsessionid=C36D3F14352D2E4A5E3BD46793D73A6E?lv2=15772&lv3=75712#glossar75712，June 20,2018.
[100]BMF-Schreiben in：Glossar vomBundesministerium derFinanzen,https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Service/FAQ_Glossar/Glossar/Functions/glossar.html;jsessionid=C36D3F14352D2E4A5E3BD46793D73A6E?lv2=15772&lv3=75712#glossar75712，June 20,2018.
点击文章顶部标题下方
北京大学金融法研究中心
或者
扫描下方二维码
即可订阅
北京大学金融法研究中心微信号